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Imposte dirette - detassazione degli investimenti in macchinari e apparecchiature - art. 5 D. L. n. 78/2009 conv. in L. n. 102/2009 (G.U. n. 179 del 4.08.2009) – Circolare Ag. Entrate n. 44 del 27/10/2009
Con circolare n. 44/E del 27 u. s., l’Agenzia delle Entrate ha diramato le istruzioni per l’applicazione della misura agevolativa (c.d.Tremonti - Ter), di cui all’art. 5 D. L. n. 78/09 conv. in L. n. 102/09, che consente di escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature, compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (www.agenziaentrate.gov.it), fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.
Come auspicato, l’accesso alla detassazione riguarda anche le imprese agricole titolari di redditi d’impresa, sia pure in regimi forfettari, e pertanto la misura torna applicabile:
a) alle società di persone, alle SRL e alle società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola, ai sensi dell’articolo 2 del D. Lgs. n. 99 del 2004, che hanno esercitato l’opzione per la determinazione del reddito, ai sensi dell’art. 32 del TUIR, in base al D. M. n. 213 del 27 settembre 2007;
b) agli imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di determinazione del reddito d’impresa previsto dall’articolo 5, comma 1, della L. n. 413/91;
c) ai soggetti esercenti attività agricole che determinano il reddito d’impresa ai sensi degli articoli 56, comma 5 (allevamenti eccedenti), e 56 bis del TUIR (attività di manipolazione e trasformazione non rientranti nel D.M. che elenca i prodotti derivanti dalle attività tassate a reddito agrario e coltivazioni di vegetali eccedentarie); d) alle persone fisiche e alle società semplici, con riferimento all’attività agricola oltre i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR. L’applicazione dell’agevolazione, inoltre, prescinde dall’adozione di particolari regimi contabili, in via naturale o per opzione, da parte dei soggetti interessati.
2. Stante l’attuale disposto normativo, l’agevolazione non risulta applicabile agli imprenditori agricoli individuali e le società semplici titolari di reddito agrario, a norma dell’art. 32 del TUIR, mentre tra i soggetti destinatari delle nuove disposizioni rientrano, altresì, gli enti non commerciali (es. UPA), relativamente alle attività produttive di reddito d’impresa.
Ambito oggettivo della detassazione
Possono fruire dell’agevolazione tutti i soggetti, anche se si costituiscono o iniziano l’attività nel periodo agevolatrivo (1 luglio 2009 – 30 giugno 2010), che effettuano investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature, indipendentemente dalle modalità di acquisizione dei beni da terzi o dalla realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto. L’agevolazione è invocabile anche per l’acquisizione di beni in leasing, salvo per il caso in cui l’utilizzatore non possa esercitare il diritto al riscatto fianale del bene ( c.d. leasing operativo).
Gli investimenti devono riguardare le tipologie di beni comprese nella divisione 28 della predetta tabella ATECO 2007, che elenca le attività economiche suddivise in sezioni, gruppi e sottogruppi. Più in particolare, ai fini dell’agevolazione, rileva l’investimento in beni descritti in una delle sottocategorie della stessa tabella (es. 28.3 Fabbricazione di macchine per l'agricoltura e la silvicoltura; 28.30.1 Fabbricazione trattori agricoli; 28.30.9 Fabbricazione di altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia).
L’investimento agevolabile comprende anche i beni rientranti nella divisione 28 che sono destinati a far parte di impianti e strutture più complesse e i componenti indispensabili per il funzionamento dei macchinari e delle apparecchiature (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e che ne costituiscono dotazione), ancorché non rientranti nella divisione 28. L‘ entrata in funzione dei beni non costituisce condizione per la fruizione dell’agevolazione, sempreché sia rispettato il principio dell’impiego degli stessi all’interno del processo produttivo atteso che non possono formare oggetto del beneficio le acquisizioni di beni nuovi trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita ovvero i beni destinati autonomamente alla vendita (c.d. beni merce).
Altro requisito indispensabile per l’accesso alla misura agevolativa è costituito dalla novità del bene oggetto dell’investimento intendendosi per tale quello mai entaro in funzione precedentemente all’acquisto, fatta eccezione per i beni utilizzati esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo (es. show room). Segnatamente per i beni complessi realizzati in economia o acquistati da terzi, inoltre, nel caso siano utilizzati anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo del bene usato non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto ovvero sia attestato dal cedente, nel caso di acquisti da terzi, che il costo del bene usato non è prevalente rispetto al costo complessivo.
3. Mentre non è richiesto alcun vincolo concernente la provenienza dei beni oggetto dell’investimento, esssendo agevolabili sia prodotti di imprese italiane che estere, è, comunque, necessario che i macchinari e le apparecchiature siano allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea o degli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), che comprende anche l’Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia.
Calcolo e misura dell’agevolazione
L’articolo 5, comma 1, del D. L. n. 78/09, in commento, esclude dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore degli investimenti determinato sulla base del costo sostenuto, senza alcuna rilevanza della media degli investimenti dei periodi di imposta precedenti, che aveva rappresentato la caratteristica delle precedenti agevolazioni dello stesso tenore (cfr Tremonti-bis, ecc.). Il valore degli investimenti su cui applicare l’aliquota del 50 per cento, va individuato secondo i criteri previsti per la determinazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, prescindendo dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente. Il costo, inoltre, va assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione degli stessi (in deduzione dal valore, o mediante la tecnica del risconto), fatta eccezione per quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
Nel caso in cui il diritto a percepire i contributi si verifichi in un esercizio successivo a quello in cui si è effettuato l’investimento agevolabile, si dovrà rideterminare l’agevolazione spettante sul relativo bene acquistato, considerando il valore dell’investimento realizzato al netto dei contributi stessi. Così pure dovrà procedersi ad una rettifica di segno opposto in caso di revoca dei contributi già contabilizzati in diminuzione degli investimenti agevolati.
Nel valore degli investimenti si comprendono anche gli oneri di diretta imputazione (es. spese di trasporto, notarili, ecc.), nonché gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo dei beni per effetto di disposizioni di legge. Si può, altresì, tenere conto in aumento del costo del bene dell’ammontare dell’IVA indetraibile, ai sensi dell’art.19 bis 1 del D.P.R. n. 633/72 (IVA oggettivamente indetraibile), mentre non può essere portata in aumento del costo degli investimenti l’IVA parzialmente indetraibile corrispondente al rapporto tra le operazioni imponibili ed operazioni esenti, ai sensi dell’ articolo 19, comma 5, del predetto decreto n. 633/72 (c.d. pro-rata di detrazione).
L’ammontare dell’investimento a cui applicare l’aliquota del 50 per cento va, inoltre, rapportato alla parte delle attività produttive di reddito d’impresa. Così, ad esempio, per le imprese agricole individuali esercenti attività di allevamento eccedente i limiti di cui all’art. 32, c. 2, lett. b) del TUIR, l’agevolazione va rapportata al numero dei capi in eccedenza rispetto al numero dei capi normalizzato (rientranti nel reddito agrario).
Per gli enti non commerciali l’agevolazione relativa ai beni adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività produttiva di reddito d’impresa, secondo i criteri forfetari indicati all’articolo 144, comma 4, del TUIR, cioè mediante il rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
4. In concreto l’agevolazione è fruita attraverso una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa e spetta ai fini dell’IRPEF e dell’IRES, ma non ai fini dell’IRAP. La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal TUIR. Ai fini del pagamento delle imposte, l’agevolazione deve essere utilizzata in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti e non nella determinazione degli acconti. Per cui, per gli investimenti effettuati dal 01 luglio al 31 dicembre 2009, lo “sconto” andrà calcolato esclusivamente in sede si determinazione del saldo 2009 (Unico 2010); per gli investimenti effettuati dal 01 gennaio 2010 al 30 giugno 2010, con il saldo 2010 (Unico 2011). Il divieto di determinazione degli acconti, tenendo conto della detassazione, si estende anche per quelli calcolati con metodo previsionale per l’anno successivo; così, ad esempio, l’acconto previsionale 2010, sul saldo 2009, andrà rideterminato al lordo della stessa detassazione. Resta inteso, che la riduzione del saldo 2009 o 2010, per effetto degli investimenti agevolati, che darà luogo ad un credito IRPEF o IRES, consentirà l’utilizzo di quest’ultimo secondo le regole ordinarie (compensazione verticale o orizzontale o richiesta di rimborso).
Effettuazione degli investimenti, revoca e cumulabilità dell’agevolazione
Ai fini della dell’individuazione dei periodi temporali di effettuazione degli investimenti (dal 01/07/2009 al 31/12/2009 e dal 01/01/2010 al 30/06/2010) occorre far riferimento alle regole sulla comptenza economica contenute nell’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR. Di conseguenza, non rilevano le specifiche disposizioni dei vari regimi contabili che differiscono dai predetti criteri di competenza (es. regimi dei contribuenti minimi che applicano il criterio di cassa per la determinazione dei ricavi e delle spese). Si ricorda, che ai sensi del citato art. 109, commi 1 e 2, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Per l’acquisizione di beni tramite appalto i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui la porzione d’opera è verificata ed accettata dal committente: in quest’ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori (SAL).
L’agevolazione in esame è generalmente cumulabile con altri benefici fiscali, salvo che la disciplina di quest’ultimi prevedano il divieto di cumulabilità. Così, ad esempio, sarà possibile il cumulo con il credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate previsto dall’articolo 1, commi da 271 a 279, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, mentre non sarà possibile cumulare l’agevolazione in parola con l’agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui all’articolo 1, commi 344 e 345, di cui alla stessa legge 296/2006.
A norma del predettto art. 5 del decreto legge, l'incentivo fiscale è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto.
Si precisa che costituiscono causa di revoca dell’incentivo oltre alle fattispecie, espressamente previste dalla norma, anche le fattispecie di dismissione, conferimento, donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore del bene oggetto di investimento. Per gli investimenti effettuati mediante contratti di leasing, comporta la revoca dell’agevolazione sia il mancato esercizio del diritto di riscatto, sia la cessione del contratto di leasing a terzi prima del secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione dell’investimento. Non costituisce, invece, causa di revoca dell’agevolazione il trasferimento del bene oggetto dell’ investimento nell’ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione, purché ciò non comporti l’uscita del bene dal regime d’impresa. In caso di cessione o conferimento d’azienda o di rami d’azienda non si realizza, parimenti, in linea di principio, una causa di decadenza del beneficio a condizione che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto dell’agevolazione e l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell’azienda fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell’agevolazione (v. sopra). La stessa ratio sovrintende il trasferimento dell’azienda per donazione e la successione per causa di morte nel senso che la disciplina della revoca continua ad operare nei confronti dei donatari e degli eredi dell’azienda. Infine, l’incentivo fiscale di cui al comma 1 è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo entro il termine di decadenza dell’azione di accertamento, (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è stato effettuato l’investimento agevolato; art. 43 del D.P.R. n. 600/73 ).
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